מס המכירה שהוסף לחוק מיסוי מקרקעין ביום 1.1.00, במסגרת תיקון 45 לחוק, ובוטל בתיקון 50 ביחס למקרקעין שיום רכישתם לאחר ה- 7.11.01 וביחס לדירות מגורים בתנאים מסוימים, עורר, במהלך פרק הזמן הקצר של קיומו, בקורת לא מעטה ושאלות פרשניות מורכבות.

אחת מהשאלות שעלו בהקשר זה היתה מהי ''דירת מגורים שהיא מלאי עסקי'', כלשון סעיף 72ד(ב) לחוק, בשלה ניתן לקבל הקלה במס מכירה (שיעור מופחת של 0.8% עד תאריך 7.11.01, ושיעור 0% החל מתאריך זה). שאלה זו נדונה במספר פסקי דין מחוזיים והוכרעה לפני מספר ימים בבית המשפט העליון (ע''א 2744/05 אוסיף).





פרשת אוסיף נסבה סביב העובדות הבאות: חברת אוסיף (להלן ? אוסיף) התקשרה ביום 10.11.00 עם עיריית ת''א בהסכם פיתוח להקמת מבנים לדיור מוגן. בעקבות התקשרות זו נחתם הסכם בין אוסיף לבין חברת פאלאס אמריקה חברה לדיור מוגן בע''מ (להלן ? פאלאס), לפיו רכשה האחרונה זכויות לחכירת משנה בבניין. עוד הוסכם בין הצדדים כי פאלאס תתקשר עם הדיירים בחוזה אחיד לפיו יושכרו להם יחידות דיור מוגן לתקופה שאינה עולה על 24 שנים.

בשומה העצמית שהגישה אוסיף לשלטונות מיסוי מקרקעין, היא דיווחה על העסקה כחייבת במס מכירה בשיעור 0.8% משווי הממכר, לפי סעיף 72ד(ב) לחוק כנוסחו במועד המכירה (כאמור הסעיף קובע שיעור מס מופחת במכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי).

רשויות המס דחו את השומה מהטעם שהממכר משמש לפאלאס כעסק של בית אבות ולא כדירות מגורים ועל כן אינו בא בגדר הנכסים שעל מכירתם חל מס מופחת בשיעור של 0.8% על פי סעיף 72ד(ב) לחוק. המנהל הוסיף וטען כי יש לשלול מאוסיף את הטבת מס המכירה מאחר שזו ניתנת רק למכירת דירות המהוות מלאי עסקי, ואילו אוסיף רשמה את הממכר בספריה כ''מלאי מבנים'' ולא כ''מלאי דירות מגורים''.

אשר לשימוש בממכר, טען המנהל כי הוא אינו משמש את פאלאס למגורים, אלא מהווה מקור להכנסות עסקיות בגין שירותי דיור מוגן שהיא מעניקה ללקוחותיה. לטענתו, מתן הקלת מס המכירה אינה תואמת את התכלית שביקש המחוקק להשיג והיא ? למנוע התייקרות של מחירי הדירות למגורים. תכלית זו אינה מתקיימת במקרה זה, שכן פאלאס אינה מוכרת את הדירות אלא עושה בהן שימוש חוזר למגוריהם של לקוחות שונים.

לסיכום גישת המנהל, דירת מגורים הינה נכס המשמש למגורי יחידה משפחתית וכאשר מדובר בעסק המעניק, בין היתר, שירותי מגורים יש לראותו כנכס עסקי היוצא מהגדרת דירת מגורים.

הועדה שישבה על המדוכה בערר שהגישה אוסיף, דחתה את עמדת המנהל וקבעה כי שיעור מס המכירה המופחת ישולם על אותו חלק משווי הנכס המבטא את יחידות הדיור והשטחים הנלווים שיש להם זיקה ממשית ליחידות הדיור, ואילו על שווי השטחים הציבוריים שאינם חלק מיחידות הדיור, יוטל מס מכירה בשיעור מלא של 2.5%.

החלטה זו וקיומן של פסיקות מחוזיות סותרות (וע 1018/01 אמדר; וע 1030/01 קוורץ) בהן נקבע כי מכירת דירות (כמלאי עסקי) לחברות עסקיות אינה מהווה שימוש למגורים, דרבנו את רשויות המס להגיש ערעור, והתיק גולגל על ידן לפתחו של בית המשפט העליון.

ואולם, חרף תקוותן של רשויות המס, המותב בעליון (השופטת חיות, הנשיא ברק והשופטת ארבל) בחר לילך בדרך שהתוותה ועדת הערר לפניו. ראשית, דחה בית המשפט את טענת המנהל בדבר אופן רישום הממכר אצל אוסיף וקבע כי לא הוכח בפניו שקיימת הבחנה מבחינה רישומית בין מלאי עסקי של דירות למלאי עסקי של מבנים (אדרבא, סעיף 85 לפקודה המגדיר מהו ''מלאי עסקי'' אינו מתייחס כלל להבחנה כזו).

בבוחנו את השאלה המרכזית ? האם הממכר מהווה דירת מגורים ? עמד ביהמ''ש העליון על שני מבחנים מצטברים: המבחן האובייקטיבי (התאמתן של היחידות לשמש למגורים), והמבחן הסובייקטיבי (כוונת פאלאס לייעד את הדירות למגורים ? השימוש בפועל או ייעודן לשימוש למגורים ע''פ כוונת הצדדים).

מסקנתו היתה כי המבחן האובייקטיבי אכן מתקיים ביחידות הדיור משום שכל יחידות הדיור כוללות מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים (ועל כך העיד המפרט הטכני של הפרויקט).

לגבי המבחן הסובייקטיבי, נקבע כי לצורך התקיימותו לא נדרש כי הרוכש עצמו הוא שישתמש בדירה למגורים. דרישה זו יכולה להתקיים גם מקום שבו מייעד הרוכש את הדירה למגורים באמצעות אחרים. בלשון אחרת, העובדה כי פאלאס רכשה את הפרויקט מתוך כוונה להפעילו כעסק של דיור מוגן וכן העובדה כי היא עצמה לא תעשה שימוש ביחידות הדיור לצורך מגורים, אין בהן כדי להכשיל את התקיימותו של המבחן הסובייקטיבי. די בכך שהדיירים בפרויקט רוכשים מפאלאס זכות למגורים באותן יחידות לתקופה של 24 שנים ובכך שכל אחד מהם יתגורר ביחידת הדיור שרכש וינהל בה את חייו באופן עצמאי.

לסיכום דבריו, תר ביהמ''ש העליון אחר התכלית שמיועדת להשיג הקלת המס שבסעיף 72ד(ב) והמונח ''דירת מגורים'' הנזכר בה. בית המשפט אבחן בין המטרה לשמה נועדה ההקלה במס מכירה הקבועה בסעיף 72ד(ב) לבין המטרה בגינה ניתן הפטור ממס שבח במכירת ''דירת מגורים מזכה''. בעוד שהפטור ממס שבח ניתן למוכר יחיד והוא נועד להגשים מטרות חברתיות כגון: עידוד תא משפחתי להחליף דירה אחת באחרת התואמת את צרכיו, ההקלה במס מכירה בסעיף 72ד(ב) לחוק ניתנת למוכר של דירות מגורים המהוות בידיו מלאי עסקי. כלומר, להבדיל מן היחיד, נציגו של התא המשפחתי, הזכאי לפטור במכירת ''דירת מגורים מזכה'', המוכר הזכאי להקלה במס מכירה ע''פ סעיף 72ד(ב) הוא בדר''כ קבלן שעיסוקו בבנייתן של אותן דירות. איפיונו זה של הזכאי להקלה הביא את ביהמ''ש למסקנה כי התכלית אותה ביקש מחוקק סעיף 72ד(ב) להגשים הינה עידוד הבנייה למגורים והוזלת עלויותיהן לקבלן.

לאור כל זאת, פירש בית המשפט העליון את המונח ''דירת מגורים'' שבסעיף 72ד(ב) לחוק פירוש רחב החל גם על מכירת בניין דירות לגוף המפעיל עסק ואינו מתכוון להתגורר בדירות בעצמו אלא משכירו לצד ג'.


מאת דר' אברהם אלתר

(15.8.06)

איתי הוכברג, עו''ד; דר' אברהם אלתר, עו''ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il